Recentemente, em artigo técnico especializado sobre a matéria, a sócia Dra. Rute Endo e o Dr.  Jamil Fuad Gurian, ambos da equipe tributária do escritório Ivan Endo Advocacia, analisaram os requisitos legais e jurisprudenciais deste benefício. A correta interpretação das normas vigentes evita o recolhimento indevido de tributos federais. Portanto, essa atuação consultiva preventiva desenvolvida pelos profissionais protege o fluxo de caixa e garante a eficiência financeira de clínicas médicas e odontológicas.

1. Constatando o problema: a alta carga tributária em clínicas de saúde. Inclusive do Simples Nacional

Muitas clínicas médicas, laboratórios e consultórios odontológicos iniciam suas atividades recolhendo impostos sobre uma base de cálculo excessivamente elevada. No regime do lucro presumido, a regra geral estipula uma alíquota padrão de presunção para prestadores de serviços de forma ampla. Por causa disso, muitas empresas recolhem seus tributos sem considerar as exceções legais voltadas à assistência direta à saúde.

O que muitos profissionais que gerenciam estas clínicas desconhecem, é que mesmo se atualmente estiver enquadrada no Simples Nacional, existe a possibilidade de redução, basta realizar a análise de forma aprofundada com advogados especializados.

As consequências da falta de planejamento tributário

O preenchimento inadequado das guias de recolhimento gera um impacto financeiro severo e contínuo no caixa operacional da companhia. A falta de conhecimento técnico faz com que os gestores paguem o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) acima do teto legal devido. Essa desconformidade fiscal eleva os custos e reduz drasticamente a margem de lucro de clínicas estruturadas. O problema ganha gravidade quando a empresa realiza procedimentos complexos, mas recebe o mesmo tratamento fiscal de uma consulta simples.

2. Entenda a tributação: os benefícios e a base de cálculo reduzida

A legislação federal concede um incentivo fiscal expressivo para as atividades que se enquadram no conceito de atendimento assistencial. Quando a clínica preenche os requisitos, a base de cálculo presumida do IRPJ despenca de 32% para apenas 8%. Por sua vez, a base de cálculo da CSLL registra uma redução significativa, caindo de 32% para 12%.

A fundamentação jurídica do benefício fiscal

Essa matéria encontra fundamento legal expresso na  Lei número 9.249/95. Além disso, a tese possui forte respaldo na jurisprudência nacional, consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ). Portanto, a redução da carga tributária configura um direito plenamente instituído para os contribuintes que cumprem as determinações legais.

O critério objetivo definido pelo STJ

O STJ fixou o entendimento de que os serviços hospitalares previstos em lei exigem uma interpretação estritamente objetiva. Isso significa que o fisco deve considerar a natureza da atividade desenvolvida pelo profissional. Dessa forma, o direito ao benefício independe da existência de uma estrutura de hospital própria. Os tribunais federais protegem os serviços diretamente ligados à promoção da saúde e que normalmente ocorrem em ambiente ambulatorial.

3. O contexto macro: as especialidades abrangidas e as exigências da Anvisa

A jurisprudência atual adota uma postura favorável aos prestadores de serviços médicos e odontológicos que realizam intervenções técnicas. No entanto, a lei exclui expressamente as simples consultas médicas realizadas dentro de consultórios convencionais.

Portanto, é necessário realizar um diagnóstico e, em muitos casos, ingressar com uma medida judicial individual para consagrar esse direito de forma segura. 

As atividades médicas e odontológicas elegíveis

Atualmente, diversas atividades de saúde possuem direito a pleitear  judicialmente  o enquadramento favorecido. Entre as especialidades que mais frequentemente usufruem da equiparação a serviços hospitalares, destacamos as seguintes estruturas:

Clínicas médicas especializadas: estabelecimentos estruturados para a realização de exames, diagnósticos avançados e pequenos procedimentos.

Serviços laboratoriais e exames: clínicas de imagem, laboratórios de análises clínicas e centros de radiologia.

Procedimentos cirúrgicos e ambulatoriais: ambientes que realizam cirurgias eletivas, serviços de hospital-dia e atendimento de UTI.

Empresas de home care: assistência de enfermagem especializada e suporte de urgência e emergência.

Clínicas odontológicas estruturadas: centros integrados que realizam cirurgias bucomaxilofaciais e exames radiográficos complexos.

O Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF3) valida constantemente, nas ações individuais,  o recolhimento favorecido para essas categorias, desde que comprovem os requisitos jurídicos . Por outro lado, o enquadramento da enfermagem depende diretamente da forma concreta de atuação da empresa. Serviços meramente administrativos ou de acompanhamento simples não recebem o benefício fiscal. Contudo, atividades especializadas de assistência residencial possuem a concordância da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).

As exigências jurídicas  obrigatórias

Para usufruir da redução de alíquotas com total segurança jurídica, a empresa precisa atender algumas condições jurídicas, como a correta organização societária e registros na Anvisa, além, é claro, de obter uma decisão judicial que lhe garanta o direito.

4. Soluções práticas e passos recomendados

Para viabilizar o aproveitamento seguro do benefício e resguardar a operação da sua clínica, recomendamos a adoção das seguintes medidas estratégicas:

Análise Jurídica do atual regime tributário: : através do estudo aprofundado das informações acerca dos procedimentos realizados pela clínica e contabilidade, é possível identificar reduções expressivas, inclusive para empresas atualmente optantes pelo Simples Nacional. verifique o contrato social da empresa e realize as adequações necessárias para transformá-la em sociedade empresária legítima.

Auditoria técnica documental: mapeie o contrato social e as licenças regulatórias para que haja coerência jurídica que viabilize o pedido de redução de impostos.

Recuperação de valores retroativos: realize um diagnóstico jurídico eavalie a possibilidade de pleitear a restituição ou compensação dos impostos recolhidos indevidamente a maior ao longo dos últimos anos.
 

Conclusão:

A equiparação a serviços hospitalares constitui um relevante instrumento de planejamento tributário lícito para o setor de saúde. Negligenciar esses parâmetros gera um pagamento desnecessário de impostos e asfixia a competitividade do negócio no mercado. Diante de um cenário macroeconômico exigente, realizar uma auditoria de conformidade com apoio especializado protege o legado financeiro da sua empresa.

Nosso escritório reúne as áreas de especializações necessárias para gerar maior segurança jurídica, com olhar de preservação e maximização dos ativos imobiliários. Conte conosco para realizar um diagnóstico de conformidade imobiliária dos imóveis próprios ou locados.

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Também abordaremos as operações em que ele pode ser apurado; as alíquotas incidentes e disposições legais acerca do custo de aquisição e valor de transação, cujo conhecimento é necessários para apuração do acréscimo patrimonial obtido. 

Com a apuração do lucro obtido em determinadas operações, se faz necessária identificação da base de cálculo do Imposto de Renda a ser recolhido, de modo que, abordaremos, ainda, por meio de exemplos práticos, as hipóteses de redução do ganho de capital, legalmente previstas, sem, contudo, deixar de abordar as hipóteses de isenção dispostas nas legislações esparsas que poderão, conforme o caso, dispensar o recolhimento da exação, quando observados todos os seus requisitos.   

O que é do ganho de capital?

O ganho de capital é a denominação dada ao lucro auferido por pessoa física ou jurídica em transações realizadas com bens e direitos, sendo este representado pela diferença positiva entre o valor pelo qual o bem ou direito fora transacionado e o custo pelo qual fora anteriormente adquirido.

Trata-se, em síntese, de um aumento de riqueza/acréscimo patrimonial que configura fato gerador do Imposto de Renda (IR), devido à União Federal. No caso de pessoa física, a tributação de IR no ganho de capital encontra-se prevista no artigo 3º, §2º da Lei 7.713/1988, sendo melhor detalhado entre os artigos 15 a 22 da referida lei.   

A ocorrência do ganho de capital é comumente observada nas operações de alienação de bens e direitos, contudo, essa não é a única operação em que o lucro pode ser apurado, ocorrendo, também, em transações por meio de promessa de cessão de direitos à aquisição, permuta com torna, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, promessa de compra e venda e demais hipóteses previstas no §3º do art. 3 da Lei. 7.713/1988 e art. 3º da Instrução Normativa 84/2001 da Secretaria da Receita Federal.  

Aspectos gerais

Importante ressaltar que, independentemente da forma como seja apurado o ganho de capital, este será tributado por meio de uma das alíquotas progressivas de 15% a 22,5% instituídas pela Lei. 13.259/2016, dependendo da quantia do lucro obtido.

Essa progressividade das alíquotas veio para substituir a alíquota fixa de 15%, até então prevista no art. 21 da Lei 8.981/1995, com vistas a adequar a alíquota à capacidade contributiva do contribuinte, de modo que, aquele que auferir mais lucro, pagará mais imposto ao erário público.  

Como visto, muitas são as operações em que o ganho de capital pode ser apurado, sendo impossível de abordar de maneira minuciosa todos os aspectos e nuances de cada uma em um único artigo. 

Dessa forma, visando contribuir com as informações necessárias, de forma detalhada e com qualidade, optamos por concentrar no presente artigo a análise do ganho de capital na operação de alienação de imóveis por pessoa física, abordando pontos importantes como: a) Momento em que o Ganho de Capital é apurado; b) Forma de cálculo; c) Prazo para recolhimento do imposto e d) Benefícios fiscais existentes, entre outros assuntos.    

Lucro imobiliário e suas hipóteses de redução do tributo

Conforme já apontado, o ganho de capital se apura por meio do lucro obtido em transações de bens e direitos. No caso da alienação de imóveis não é diferente, de modo que, a venda de um imóvel por valor superior àquele pelo qual fora adquirido, acarretará o chamado lucro imobiliário, de modo que, esse ganho de capital auferido pelo alienante será tributado pelo Imposto de Renda. 

Diferentemente de outros rendimentos, o Imposto de Renda do Ganho de Capital não compõe a base de cálculo da Declaração de Ajuste Anual, devendo este ser pago em separado e mensalmente, à medida em que os acréscimos patrimoniais são percebidos pela pessoa física. 

No caso de alienação de bens e direitos o §1º do art. 21 da Lei 8.981/1995, estipula como prazo final o último dia útil do mês seguinte ao da percepção dos ganhos. Ou seja, na venda de bens imóveis, o prazo para recolhimento do imposto começa a contar da data do recebimento do valor referente a venda pelo alienante e finda-se no último dia útil do mês seguinte ao referido recebimento. 

A título de exemplo, uma pessoa que tenha adquirido um bem imóvel por R$ 160.000,00 e, anos mais tarde, vende o referido bem por 210.000,00, terá um lucro imobiliário de 50.000,00. Neste caso, suponhamos que a referida venda tenha sido realizada em abril de 2022, tendo o alienante recebido o produto da venda à vista de forma integral. 

O imposto de renda, a título de ganho de capital, no exemplo acima ilustrado, deverá ser recolhido até o último dia útil do mês seguinte, ou seja, 31 de maio de 2022. 

Não obstante, nos casos em que o pagamento da compra do imóvel é realizado de forma parcelada, o recolhimento do imposto é diferido para o momento do recebimento de cada uma das parcelas convencionadas no contrato, conforme dicção do art. 21 da Lei 7.713/1988. 

Compreendido os prazos para recolhimento da exação, resta compreender como o cálculo do ganho de capital é realizado, a fim de identificar o lucro obtido, o qual representará a base de cálculo do Imposto de Renda e permitirá a constatação da exação devida. Para tanto, se faz necessário ter ideia dos valores de aquisição e transação do bem ou direito.  

O que diz a Lei 7.713 sobre o custo de aquisição

O artigo 16 da Lei. 7.713, dispõe que o custo de aquisição é representado pelo preço ou valor pago pelo bem ou direito. Contudo, na ausência ou desconhecimento deste, o referido artigo prevê em seus incisos I a V, hipóteses de valores a serem considerados como custo de aquisição, podendo citar: a) Valor atribuído ao bem para fins de recolhimento de imposto de transmissão (ITBI ou ITCMD); b) Valor utilizado como base de cálculo no Imposto de Importação, nos casos de bens importados; c) Valor avaliado em processo de inventário ou arrolamento; entre outros.

No tocante ao valor de transação, o artigo 19 da Instrução Normativa Nº 84 da Receita Federal prevê em seus incisos I a VI as hipóteses de valores a serem considerados, como, por exemplo: a) O preço efetivo da venda ou cessão de direitos; b) O valor de mercado nas operações não expressas em dinheiro; c) O valor da torna em operações de permuta com torna; d) No caso de bens financiados, onde o saldo da dívida é transferido para o adquirente, considera-se apenas o valor efetivamente recebido, desprezando a dívida transferida, entre outros. 

Após reconhecido o custo de aquisição e o valor de transação do bem, o alienante deverá verificar se faz jus a algum dos benefícios fiscais legalmente previstos, os quais podem reduzir a base de cálculo do imposto, bem como dispensar seu recolhimento, conforme cada caso. 

Benefícios redutores do imposto

O primeiro benefício a ser tratado será a isenção, cujas hipótese legais de dispensa do recolhimento do imposto encontram-se previstas nos artigos 22 e 23 da Lei 9.250/1995 e 39 da Lei 11.196/2005, as quais especificam as condições e requisitos necessários para sua concessão, em consonância com o artigo 176 do Código Tributário Nacional. 

A isenção prevista no art. 22 da Lei 9.250, tem como condição à sua concessão o valor de alienação do bem, prevendo em seus incisos I e II o valor máximo de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) para ações negociadas no mercado de balcão e R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil) para demais bens e direitos. 

Importante destacar que, em caso de alienação de diversos bens e direitos num único mês, os valores máximos acima apontados não são considerados para cada bem, mas sim para o valor do conjunto de bens e direitos alienados. 

No tocante a isenção do art. 23 da Lei 9.250, esta possuí três condições para dispensa do recolhimento da exação, as quais devem se apresentar concomitantemente, quais sejam: i) o imóvel alienado ser o único que o alienante possuía; ii) o valor da alienação ser de até R$ 440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil reais) e iii) o alienante não ter gozado deste mesmo benefício nos últimos 05 anos. 

A terceira e última isenção concedida em caráter geral está prevista no artigo 39 da Lei 11.196/2005, a qual concede à pessoa física dispensa legal do recolhimento do imposto de renda sobre o lucro imobiliário, desde que aplique o produto da venda na aquisição de outros imóveis residenciais no país, dentro do prazo de 180 dias contados da data da celebração do contrato de venda de seu antigo imóvel.  

Nessa isenção, os parágrafos do art. 39 trazem algumas peculiaridades, como por exemplo: i) o termo inicial do prazo de 180 dias para aplicação do produto da venda na aquisição de outro imóvel ser a data de celebração do contrato da 1ª operação, em caso de venda de mais de 01 imóvel; II) a incidência parcial do Imposto de Renda sobre a parte do produto da venda que não for aplicada na aquisição de outro imóvel, dentre outras.  

Data de celebração do contrato de venda imóvel

Por oportuno, imperioso ressaltar que a expressão “data de celebração do contrato de venda do imóvel”, utilizada pelo artigo 39 da Lei 11.196/2005, trouxe diversas discussões acerca do termo inicial do prazo de 180 dias para isenção do ganho de capital na aquisição de outro bem imóvel residencial, porquanto, não restou claro se o contrato de venda a que a lei se refere é o Compromisso Particular de Venda e Compra ou a Escritura Pública de Venda e Compra. 

Essa incerteza foi sanada por meio da Solução de Consulta 206 de 15/06/2009, onde a Receita Federal fixou o seguinte entendimento: 

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL.ISENÇÃO Está isento do imposto de renda o ganho de capital auferido por pessoa física que alienar imóvel residencial, e no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da celebração do contrato aplicar o produto da alienação na aquisição de outro imóvel residencial.CONTAGEM DO PRAZO PARA AQUISIÇÃO DO OUTRO IMÒVEL Estabelecendo a lei que, para efeitos de incidência do tributo, considera-se alienação a operação que importa a transmissão ou promessa de transmissão a qualquer título, de imóveis, ainda que através de instrumento particular, e que a data da alienação será aquela em que foi celebrado o contrato inicial da operação imobiliária, o Instrumento Particular de Compromisso de Venda e Compra acompanhado do recibo de quitação, constitui documento hábil para comprovação da data de aquisição do outro imóvel residencial. Dispositivos Legais: Art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713, de 22.12.1988; art.39 da Lei nº 11.196, de 21.11.2005; arts. 117 e 123 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999); e art. 2º da Instrução Normativa SRF nº 599, de 28.12.2005.

Em síntese, o fundamento utilizado pela Receita Federal na consulta tributária acima apontada é de que, tendo o art. 3, §3º da Lei. 7713/1998, equiparado a simples promessa de transmissão, a qualquer título, com a alienação, o contrato inicial da operação imobiliária, ainda que realizado por meio de instrumento particular, é considerado a data de aquisição ou alienação, para fins tributários e para contagem do prazo do art. 39 da Lei 11.196/2005. 

Após constatado pelo alienante que este não faz jus às isenções acima apontadas, deverá ele apurar o lucro obtido na operação de venda do imóvel e calcular o imposto devido, por meio do Programa de Ganhos de Capital, referente ao exercício em que se deu o acréscimo patrimonial, cujo download pode ser realizado direto no site da Receita Federal.

No cálculo, o sistema considera outros benefícios fiscais, que recaem sobre a base de cálculo diminuindo o quantum devido à título de tributo. São elas, as hipóteses de redução, as quais destrinchamos a seguir.

Hipóteses de redução

A primeira hipótese de redução do ganho de capital auferido pelo alienante está prevista na tabela anexa ao art. 18 da Lei 7.713/1988, a qual prevê redução de 100% a 5% do imposto, conforme o ano de aquisição do bem, aplicada apenas para imóveis que tenham sido adquiridos pelo alienante até 31 de dezembro de 1988. Nessa hipótese de redução, quanto maior for o tempo de aquisição, maior será o percentual de redução do ganho de capital.

A segunda hipótese de redução do ganho de capital, por sua vez, encontra-se prevista nos incisos I e II do art. 40 da lei 11.196/2005, na qual serão aplicados dois fatores de redução denominados FR1 e FR2, cujos percentuais serão determinados pelas seguintes fórmulas:

Primeira fórmula

FR1 = 1/1,0060m. Nesta formula, deve-se primeiro identificar a quantidade de meses, ou fração de dias, decorridos entre a data de aquisição do imóvel e o mês de publicação da lei 11.196/2005, ou seja, 22.11.2005. O referido número será o expoente da base 1,0060, aqui representado pela letra m, necessária para identificação da potência que, por sua vez, será necessária para obtenção do fator de redução do “Fator Redutor 1”. Exemplo:

• Imóvel adquirido em: 22 de agosto de 1996 por R$ 320.000,00;
• Alienado em 22 de dezembro de 2016 por R$ 460.000,00
• Ganho de Capital: R$ 140.000,00
• Data da publicação da lei 11.196: 22 de novembro de 2005
• Número de meses transcorridos: 111

FR1 = 1/1,0060¹¹¹
FR1 = 1/1,942566343
FR1 = 0,51

Segunda fórmula

FR2 = 1/1,0035 m². Nessa fórmula, por sua vez, deve-se identificar a quantidade de meses, ou fração de dias, decorridos entre o mês seguinte à publicação da lei 11.196/2005, ou seja, 22.12.2005, ou o mês de aquisição do imóvel, se posterior, e de sua alienação. O referido número, assim como no FR1, será o expoente da base 1,0035, necessário para identificação da potência que, por sua vez, será necessária para obtenção do fator de redução do “Fator Redutor 2”. Ainda utilizando o exemplo anterior, temos: 

• Mês seguinte à publicação da lei 11.196/2005: 22.12.2005;
• Mês da alienação: 22.12.2016
• Ganho de Capital: R$ 140.000,00;
• Número de meses transcorridos: 132

FR2 = 1/1,0035¹³²
FR2 = 1/1,585965518
FR2 = 0,63

Após, encontrados os fatores de redução FR1 e FR2, devemos multiplicá-los pelo ganho de capital apurado na operação a fim de identificar a base de cálculo do Imposto de Renda, conforme regra descrita no §1º do art. 40 da lei 11.196/2005. No exemplo trabalhado teremos:

• Ganho de Capital: R$ 140.000,00;
• FR1 = 0,51
• FR2 = 0,63

Logo: R$ 140.000,00 X (0,51 X 0,63) = R$ 44.982,00

Identificada a base de cálculo, basta verificar a alíquota incidente, que no exemplo acima será 15%, conforme previsão do inciso I do art. 21 da lei 8.981/1995, resultando na quantia de R$ 6.747,30 a ser recolhida pelo alienante à título de Imposto de Renda devido pelo lucro imobiliário.  

Em que pese o Programa de Ganhos de Capital da Receita Federal realize o cálculo da base econômica do Imposto de Renda devido, aplicando os fatores de redução acima apontados, entendemos que, compreender as características do ganho de capital, os benefícios fiscais incidentes e forma de cálculo do tributo, permite a participação da sociedade na atividade de arrecadação de impostos, evitando erros na apuração, recolhimentos arbitrários e em descompasso com a lei.  

Ganho de capital: considerações finais e pontos de atenção

Da análise realizada, verifica-se que o ganho de capital é o aumento patrimonial decorrente da transação de bens e direitos por um valor superior àquele pelo qual o bem foi anteriormente adquirido pelo alienante, de modo que, a diferença entre esses constituí riqueza a ser tributada pelo Imposto de Renda, com alíquota progressiva de 15% a 22,5%, conforme o valor do capital auferido. 

No caso da alienação de bens imóveis, damos a esse aumento patrimonial o nome de lucro imobiliário, cujo Imposto de Renda sobre ele incidente, deve ser recolhido até último dia útil do mês subsequente à percepção dos ganhos.   

Conhecer as informações, peculiaridades, forma de realização dos cálculos e benefícios fiscais de isenção e redução legalmente previstos, para esse fato gerador do Imposto de Renda, permite ao contribuinte se planejar para o recolhimento do tributo devido, bem como se certificar do valor correto a ser despendido a favor do Fisco. 

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O presente texto trata apenas da incidência do ITBI sobre transmissões de bens imóveis a título de realização de capital social por alguém que figure como sócio(a).

Inicialmente, cabe ressaltar que a Constituição Federal dispõe em seu artigo 156, §2º, I sobre a imunidade de Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos – ITBI nos atos que importem a transferência da propriedade de bens imóveis a uma pessoa jurídica por ato de realização de capital social de um dos sócios, independentemente da atividade da empresa na qual se pretenda integralizar o bem. 

Entretanto, não há que se confundir a referida imunidade, com a exceção à referida imunidade, prevista na parte final do artigo retromencionado, conforme grifo:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

[…]

II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

[…]

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

Resta evidente, a partir da leitura do dispositivo constitucional, que a exceção à regra da imunidade aplica-se tão somente a transferências de bens através de atos de transformação societária de fusão, cisão e incorporação de empresas cuja atividade preponderante seja imobiliária ou de arrendamento mercantil.

Necessária a leitura técnica do dispositivo constitucional, a qual nos leva ao exercício da hermenêutica jurídica,  de um lado sintática e de outro axiológica.

A hermenêutica nos permite a análise das hipóteses envolvidas no dispositivo constitucional em tela, uma vez que sua determinação é necessária para, aliada à análise dos fatos jurídicos comprovados pelo Impetrante, entender ou não pela subsunção do fato à norma, cuja combinação daria ensejo à tributação, o que não se verifica no caso objeto do presente.

Pressupostos para incidência de ITBI 

O art. 156 da constituição Federal trata da competência municipal de tributar, listando as hipóteses em que isto é possível, das quais destacamos a competência de tributação de atos de transmissão onerosa  inter vivos de bens imóveis (inciso II do art. 156 da CF/88).

Os pressupostos, portanto, do Imposto de Transmissão Inter-vivos são, cumulativamente: (i) transmissão de bens imóveis entre duas ou mais partes vivas; e (ii) a onerosidade do negócio jurídico que é causa da transmissão do bem.  Ou seja, para que nasça o direito do Município de ITBI sobre um negócio jurídico, é necessário que haja tanto a transmissão de bens imóveis, quanto um ganho econômico dos agentes envolvidos, ou seja, o pagamento de preço.

No caso da realização de capital social por sócio através de bem imóvel sem ágio, não há o pagamento de preço, como ocorre em uma compra e venda, uma vez que o sócio entrega seu bem imóvel à Sociedade. Há, portanto, tão somente uma troca entre o bem imóvel e as cotas sociais em valores equivalentes. Não há preço recebido pelo sócio tampouco pela sociedade.

Importante abrir um parênteses na interpretação sintática do texto, para nos aprofundarmos sobre o objeto principal do Julgamento do caso paradigma pelo STF, que tratou da tributação do ágio equivalente a valor superior do bem imóvel àquele declarado para fins de integralização de capital. Vide abaixo ementa do referido caso:

EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – ITBI. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 156, § 2º, I DA CONSTITUIÇÃO. APLICABILIDADE ATÉ O LIMITE DO CAPITAL SOCIAL A SER INTEGRALIZADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. 1. A Constituição de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens imóveis, não incidindo o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica (art. 156, § 2º,). 2. A norma não imuniza qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica, mas exclusivamente o pagamento, em bens ou direitos, que o sócio faz para integralização do capital social subscrito. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI. 3. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 796, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado”. (STF – RE: 796376 SC, Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 05/08/2020, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/08/2020)

Tal diferença, por avançar na equiparação entre valor das cotas subscritas e valor do bem com que foram integralizadas, o ágio, sim é fato gerador de tributo, dada a existência de ganho econômico, neste caso, da Sociedade.

Ao analisar a incidência do ITBI sobre o valor da diferença entre o capital subscrito e integralizado e o valor do bem imóvel, o STF consolidou o entendimento de que a imunidade constitucional em análise abrange toda realização de capital social através de bens imóveis em equiparação de valores entre si, sem condicioná-la, portanto.

Da Competência de tributar e seus limites Constitucionais

Após atribuir competência ao Município de tributar negócios jurídicos e elencar os seus  pressupostos, já trazendo implicitamente a não incidência do tributo sobre transações não onerosas e cujo objeto não seja bens imóveis e nem praticados causa mortis, o texto constitucional passa a expressamente listar fatos jurídicos imunes de incidência do tributo, quais sejam: (a) transmissão de bens imóveis dados em garantia; (b) transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica realização de capital de qualquer natureza; e (c) operações de transformações societárias através de fusão, cisão, incorporação ou extinção de pessoa jurídica.

Após tratar das imunidades supra elencadas, o texto constitucional prossegue trazendo, aí sim, uma exceção à imunidade prevista para operações de transformações societárias através de fusão, cisão, incorporação ou extinção de pessoa jurídica, descrita no item ‘c’ acima, para empresas envolvidas em tais operações de transformações societárias cuja atividade preponderante seja de compra e venda de bens imóveis e/ou direitos sobre estes, e atividade de arrendamento mercantil.

Entretanto, tal exceção, não alcança a regra de imunidade contida na primeira parte do §2o, para toda e qualquer operação de realização de capital social através de bem imóvel de valor equiparado ao capital subscrito.

Interpretação Axiológica

Concluída a interpretação sintática do texto constitucional, adentramos à sua hermenêutica axiológica, uma vez que os princípios constitucionais devem ser levados em consideração pelo intérprete jurídico em razão de estarem hierarquicamente acima das normas não principiológicas, como é o caso do artigo em análise, embora seja um desdobramento daqueles, como se verá, e nas palavras de Norberto Bobbio, a análise isolada de dispositivo constitucional  seria “considerar as árvores e não a floresta“.

É possível verificar que o dispositivo constitucional em estudo é um desdobramento do princípio de capacidade contributiva, o princípio da livre iniciativa, e da legalidade estrita, previstos, na mesma ordem: no art. 145, § 2º da Carta Magna e, previsto nos arts. 1º, IV, art. 5o, XIII e art. 170, parágrafo único e art. 150, I da Constituição Federal.

O princípio da capacidade contributiva é respeitado pela norma em estudo uma vez que um dos pressupostos de incidência do ITBI é a onerosidade do negócio jurídico. Ou seja, se não houver ganho econômico de nenhum dos participantes, mantida a sua neutralidade, não é permitido cobrar tributo.

O cumprimento da norma permite também a aplicabilidade do princípio da livre iniciativa, porquanto operações neutras de realização de capital por sócios através de bem imóvel não estão sujeitas à tributação uma vez que tal transferência tem o condão de fomentar o direito do cidadão de empreender, objetivando a evolução macroeconômica.

A importância na criação de novos empreendimentos se dá com a função social da empresa que, enquanto fonte produtora de renda e geradora de empregos, contribui sobremaneira com a busca do pleno emprego, valorização do trabalho humano, desenvolvimento nacional, erradicação de pobreza e redução de desigualdades, construindo uma sociedade livre, justa e solidária. 

A legalidade estrita é respeitada uma vez que o texto constitucional harmonizou a incidência do tributo ITBI aos demais princípios constitucionais e, a nosso ver,  não recepcionou o artigo  art. 37 do Código Tributário Nacional.

Tratando-se de realização de capital através de bens imóveis em valor equivalente à totalidade das cotas subscritas pelo sócio ora impetrante, ou seja, sem valor de ágio, não está presente o pressuposto de onerosidade da operação, o qual é necessário para, de acordo com o princípio da capacidade contributiva, nascer o direito do Município de cobrar ITBI.

De tal sorte, em razão da neutralidade econômica comprovada, não resta configurada hipótese de incidência de ITBI a realização de capital em empresa, independentemente de seu objeto social,  seja ou não atividade imobiliária.

Tributar tal operação seria ofender os princípios da legalidade estrita, capacidade contributiva e livre iniciativa, uma vez que resta cristalino o alcance da imunidade constitucional ao caso em tela. 

Vide abaixo trechos do voto do Eminente Ministro Alexandre de Moraes, em sede do RE 796.376/SC (leading case)  que corroboram o entendimento suscitado:

“ […]

A CARTA MAGNA de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens imóveis. Do teor do inciso I acima, extrai-se que não incide o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica. 

[…] 

Segundo KIYOSHI HARADA, o que a norma imuniza não é qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica; a norma imunizante diz respeito exclusivamente ao pagamento em bens ou direitos que o sócio faz para integralização do capital social subscrito que pode ocorrer tanto no início da constituição de pessoa jurídica, como também posteriormente por ocasião do aumento do capital (ITBI – Doutrina e prática. São Paulo: Atlas. 2010, p. 85). 

[…]

 A esse respeito, o já mencionado professor HARADA esclarece que as ressalvas previstas na segunda parte do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF/88 aplicam-se unicamente à hipótese de incorporação de bens decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. 

É dizer, a incorporação de bens ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital, que está na primeira parte do inciso I do § 2º, do art. 156 da CF/88, não se confunde com as figuras jurídicas societárias da incorporação, fusão, cisão e extinção de pessoas jurídicas referidas na segunda parte do referido inciso I. 

[…]

Em outras palavras, a segunda oração contida no inciso I – “ nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” – revela uma imunidade condicionada à não exploração, pela adquirente, de forma preponderante, da atividade de compra e venda de imóveis, de locação de imóveis ou de arrendamento mercantil. Isso fica muito claro quando se observa que a expressão “nesses casos” não alcança o “outro caso” referido na primeira oração do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF. 

[…]

Reitere-se, as hipóteses excepcionais ali inscritas não aludem à imunidade prevista na primeira parte do dispositivo. Esta é incondicionada, desde que, por óbvio, refira-se à conferência de bens para integralizar capital subscrito.”

A interpretação mais correta sobre o ITBI

Concluímos, portanto, que o entendimento de que o fato jurídico de realização de capital social de sociedade empresária através de bem imóvel não é fato jurídico tributário, em outras palavras, não configura fato gerador do tributo de competência dos municípios, ITBI.

O reconhecimento da interpretação correta do dispositivo constitucional pela Suprema Corte, consagra o entendimento que deve prevalecer,  embora o entendimento recorrente que vinha sendo adotado tanto pelo fisco municipal quanto pelos contribuintes, a partir da interpretação correta da Carta Magna, é de rigor a sua aplicação.

Com este “novo” entendimento, evidencia-se o respeito aos princípios constitucionais da capacidade contributiva, legalidade estrita e livre iniciativa, e vivifica-se nossa jovem Constituição Federal, fortalecendo e impulsionando a criatividade e força econômica e contributiva de nossa sociedade.    

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