Introdução:
O poder de tributar do Estado se apresenta como a principal fonte de renda das receitas públicas, sendo intitulada pela doutrina especializada como fonte de renda derivada, necessária ao custeio das atividades estatais voltadas ao cumprimento dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, previstos no art. 3º da Constituição Federal como, por exemplo, a promoção de uma sociedade livre, justa e solidária, por meio do desenvolvimento nacional, erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais. 

O exercício deste poder de instituir, fiscalizar e arrecadar tributos cabe aos entes políticos União, Estados, Distrito Federal e Municípios, os quais possuem a autonomia para instituir os tributos cuja competência fora a eles delegada pela Magna Carta. No tocante ao Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, a competência relativa ao referido tributo fora atribuída aos Estados e Distrito Federal, por meio do artigo 155, inciso I da CF, tendo o Estado de São Paulo o instituído por meio da Lei 10.705/2000, sendo esta a sua regra matriz de incidência tributária. 

Importante destacar que o exercício deste poder de tributar, assim como toda atuação do Estado, deve estar previamente regulamentada em lei, com vistas a estabelecer uma relação jurídica segura, evitando abusos de poder e arbitrariedades por parte da Fazenda Pública ao intervir na esfera patrimonial do contribuinte, sendo a legalidade princípio e  garantia fundamental de proteção ao sujeito passivo, prevista nos artigos 37 e 150, inciso I da Constituição, bem como no artigo 97 do Código Tributário Nacional.

Essa garantia, além de permitir que o Estado institua o tributo, visa que a lei defina previamente todas os aspectos relevantes da obrigação como, situações fáticas aptas a gerar a obrigação tributária, o valor devido, quando devido e a quem devido. Em síntese, a lei deve regulamentar a relação tributária por inteiro, evitando com que a autoridade tributária realize qualquer ato discricionário. 

Nesse artigo, iremos abordar a inobservância do Fisco Estadual Paulista ao princípio da legalidade, o qual impôs, a alguns contribuintes, por meio do Decreto 55.022/2009, a utilização do chamado valor venal de referência como base de cálculo do ITCMD, o que levou tais contribuintes a impetrarem Mandado de Segurança como meio para superação deste ato arbitrário. 

ITCMD E SEUS ASPECTOS GERAIS
Como já dito, o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD é tributo de competência estadual devido na transmissão de bens e direitos à título não oneroso. As hipóteses de incidência do referido imposto são: a) a transmissão dos bens do falecido aos herdeiros legítimos e testamentários, em razão do evento morte, ou ainda, b) a transmissão inter vivos ocorrida em virtude da doação realizada pelo doador em favor do donatário, conforme disposto no art. 155, I da CF. 

A Lei 10.705/2000 é a norma que regulamenta a relação jurídico tributária relativa ao ITCMD no Estado de São Paulo, a qual denominamos de regra matriz de incidência tributária, prevendo em seu art. 2º, inciso I e II, os fatos previamente determinados em lei como suficientes e necessários a instauração da relação obrigacional compulsória de recolher o tributo, o que, em termos jurídicos, chamamos de fato gerador.

Na transmissão causa mortis, a instauração da obrigação compulsória de recolher o ITCMD se opera com a morte, momento no qual abre-se a sucessão e transmite-se de fato a herança aos herdeiros legítimos e testamentários, em observância ao princípio da saisine, previsto no art. 1.784 do Código Civil Brasileiro. O referido princípio, com origem no ordenamento jurídico francês, visa impedir que o patrimônio deixado pelo de cujus fique sem titular, enquanto é providenciada a transferência de jure, por meio do inventário.  

Por sua vez, na transmissão inter vivos realizada por meio do negócio jurídico da doação, o momento do nascimento da obrigação tributária dependerá do objeto doado, de modo que, se tratando de bem imóvel, a transferência se opera por meio do registro do título aquisitivo no Cartório de Registro de Imóveis, conforme dicção do art. 1.245 do Código Civil. Nada obstante, se o bem doado for um bem móvel, o dever de recolher o imposto aos cofres públicos se dará com a tradição da coisa doada, ou seja, a entrega do bem, conforme art. 1.267 do referido diploma legal. 

Importante ressaltar que, em ambos os casos, a não onerosidade no ato de transmissão é condição sine qua non para incidência do ITCMD e fator que o difere de outro imposto de transmissão, o ITBI, o qual é devido aos Municípios na transmissão de bens imóveis à título oneroso por ato inter vivos. 

Após verificada a ocorrência do fato gerador, se faz necessário identificar os sujeitos que compõem a relação tributária, bem como o valor devido à título de tributo. O art. 155, I, §1º da Constituição Federal determina o sujeito ativo conforme o bem transmitido, de modo que, se tratando de bem imóvel, o Estado competente para exigir o imposto é aquele em que está situado o bem, ao passo que, se o bem transmitido for bem móvel, o imposto será devido ao Estado em que se processar o inventário ou for domiciliado o doador. 

No tocante o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte, o art. 42 do CTN conferiu ao legislador estadual a faculdade de eleger, entre quaisquer das partes, o sujeito passivo da relação obrigacional, tendo o art. 7º da Lei. 10.705/2000, elencado em seus incisos I a IV o a) herdeiro ou legatário; b) fiduciário; c) donatário e d) o cessionário, como contribuintes do ITCMD. Nada obstante, o parágrafo único do referido artigo elege o doador como contribuinte na doação, quando o donatário não for domiciliado no Estado de São Paulo. 

A identificação do sujeito ativo legítimo a figurar na relação tributária é indispensável, a fim de evitar o recolhimento do tributo a ente diverso, que, por certo, poderá acarretar na autuação do contribuinte para exigência do crédito tributário, acrescido de juros e multa, pelo ente legítimo a figurar no polo ativo da relação obrigacional. 

Ademais, a identificação do Estado competente interfere ainda no valor de tributo devido, haja vista que a alíquota, percentual fixado em lei a ser aplicado sobre uma grandeza econômica, denominada base de cálculo, varia de um Estado para o outro, vez que cada ente dispõe de autonomia para fixar a alíquota, podendo ser progressiva conforme o valor do bem transmitido, limitada a alíquota máxima de 8%, estipulada pela Resolução 9 de 1992 do Senado Federal, nos termos do art. 155, §1º, inciso IV da Constituição. No estado de São Paulo, a Lei 10.705/2000, dispõe em seu artigo 16 que a alíquota do ITCMD é fixa no percentual de 4%. 

No tocante a base de cálculo do ITCMD, assim como em outros impostos reais, a grandeza econômica tributada é representada pelo valor venal do bem, conforme dicção do art. 38 do CTN e art. 9º da Lei. 10.705/2000. Ocorre que, a divergência existente acerca do real valor do bem transmitido, notadamente, sobre bens imóveis, tem levado alguns entes políticos a instituir por meio de ato infralegal o chamado valor venal de referência, como forma de atualizar as defasadas plantas genéricas de valores, que determinam o valor venal para fins de IPTU, impondo aos contribuintes o recolhimento do imposto almejado em detrimento do imposto devido. 

Essa arbitrariedade perpetrada pelo Fisco Estadual será adiante aprofundada, onde iremos abordar os institutos do sistema tributário nacional violados e elucidar os motivos pelo qual, a utilização do valor venal de referência como base de cálculo do ITCMD, é claramente indevida.  

VALOR VENAL X VALOR VENAL DE REFERÊNCIA
Conforme acima citado, o art. 38 do CTN definiu que a grandeza econômica a ser tributada no ITCMD é o valor venal do bem transmitido, sendoeste compreendido como o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação. 

O Decreto 46.655/2002, em seu art. 16, regulamentando a Lei 10.705/2000, determinou ao contribuinte que, em se tratando de bem imóvel, ao declarar o valor para o Fisco Estadual proceder o cálculo do imposto, deverá, em caso de imóvel urbano, informar valor que não seja nunca inferior ao fixado para o lançamento do IPTU, tributo de competência municipal que, diferentemente do ITCMD, é lançado de ofício. 

O valor venal adotado para base de cálculo do IPTU é apurado em diversos Municípios pelas Plantas Genéricas de Valores, sendo instrumentos legais em que estão estabelecidos os valores unitários de metro quadrado de terrenos, conforme critérios técnicos e objetivos que consideram a região em que está situado imóvel, área construída, ano de construção e benfeitorias. No Município de São Paulo, por exemplo, a Planta Genérica de Valores foi instituída por meio da Lei 10.235 de 1986. 

A adoção desse método de avaliação se apresenta como único critério objetivo de mensuração do valor venal de bem imóvel, que não implica gastos exorbitantes ao ente público com elaboração de laudos mercadológicos, bem como revela imparcialidade nos critérios adotados, vez que todos os requisitos a serem observados na atribuição do preço são previamente estipulados, estando o ente publico a eles vinculado. 

Ocorre que, alguns Municípios têm alegado que os valores venais apurados por meio das Plantas Genéricas de Valores estão tornando-se defasados. Diante disso, a fim de evitar prejuízos no recolhimento de outro tributo de sua competência, o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos – ITBI, estão adotando arbitrariamente outra sistemática de atualização do valor dos imóveis, mediante pesquisa e coleta do preço médio praticado no mercado imobiliário, instituindo o chamado Valor Venal de Referência. 

Esse método de avaliação, levou o Poder Executivo Estadual a exigir dos contribuintes que transmitem gratuitamente imóveis situados nos Municípios que praticam o Valor Venal de Referência, o recolhimento do ITCMD com base nesse valor e não mais por meio do valor venal utilizado para fins de lançamento do IPTU. A nova exigência fora instituída por meio do Decreto Estadual nº 55.002/2009, a qual prevê em seu art. 1º:

Artigo 1º – Passa a vigorar com a redação que se segue o parágrafo único do artigo 16 do Regulamento do Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – RITCMD, aprovado pelo Decreto 46.655, de 1º de abril de 2002:
“Parágrafo único – Poderá ser adotado, em se tratando de imóvel:
1 – rural, o valor médio da terra-nua e das benfeitorias divulgado pela Secretaria de Agricultura e Abastecimento do Estado de São Paulo ou por outro órgão de reconhecida idoneidade, vigente à data da ocorrência do fato gerador, quando for constatado que o valor declarado pelo interessado é incompatível com o de mercado;
2 – urbano, o valor venal de referência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI divulgado ou utilizado pelo município, vigente à data da ocorrência do fato gerador, nos termos da respectiva legislação, desde que não inferior ao valor referido na alínea “a” do inciso I, sem prejuízo da instauração de procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo, se for o caso.” (NR).

Dentre os Municípios que estão utilizando esse método de avaliação e instituindo o Valor Venal de Referência, podemos citar: São Paulo (Decreto 46.228/2005 e Portaria 81 SF), Presidente Prudente (Lei. 2.842/1989) e Pilar do Sul (Lei. 270/2013), dentre outros.  

A ilegalidade perpetrada pelo Fisco Estadual, quanto a determinação da utilização do valor venal de referência como base de cálculo do ITCMD se evidencia pela leitura dos artigos 150, I da CF e 97, inciso II do Código Tributário Nacional, os quais consagram o princípio da Legalidade, vedando aos entes políticos a majoração do tributo, senão por meio de lei. 

O Código Tributário Nacional vai além, ao prever no artigo 97, inciso IV, que, cabe a lei fixar a base de cálculo dos tributos e esclarece, em seu §1º, que, se equipara a majoração de tributo, a modificação de sua base de cálculo, de modo a torná-lo mais oneroso. 

Diante da norma utilizada pelo Fisco Estadual Paulista, nos parece clara a violação ao princípio da legalidade, porquanto, dentre as funções de um decreto, a principal delas é regulamentar a lei, criando meios necessários para a fiel execução da lei, sem, contudo, contrariar qualquer disposição dela ou inovar no ordenamento jurídico. 

O Decreto 55.002/2009, inovou ao alterar a base de cálculo do ITCMD sobre bens imóveis, afastando o valor venal utilizado para fins de IPTU, exigindo em seu lugar o valor venal de referência, apurado para fins de ITBI. Ademais, contrariou a Constituição Federal no artigo 150, I, bem como o art. 97, inciso II CTN, recepcionado pelo atual ordenamento jurídico com status de lei complementar, vez que majorou tributo por meio de ato infralegal. 

Além do princípio da Legalidade acima apontado, o Fisco Estadual contrariou o princípio da Isonomia, previsto no art. 150, II da Constituição, ao instituir tratamento desigual entre contribuintes, porquanto, aqueles que transmitirem gratuitamente imóveis situados em Municípios que adotam o Valor Venal de Referência, deverão recolher o tributo estadual sobre este valor, ao passo que, os contribuintes que transmitirem gratuitamente imóveis situados em Municípios que não adotam o valor venal de referência, utilizarão o valor venal base do IPTU.  

Em virtude das violações acima apontadas, inúmeros contribuintes se socorrem da tutela jurisdicional, por meio da ação mandamental, para obter o reconhecimento do direito de recolher o ITCMD com base no valor venal utilizado para lançamento do IPTU, sendo pacífico o entendimento do Tribunal de Justiça de São Paulo quanto a ilegalidade na alteração da base de cálculo do tributo por meio de Decreto: 

REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ITCMD – ALTERAÇÃO DA SUA BASE DE CÁLCULO DO ITCMD DE BEM IMÓVEL – VALOR VENAL DO IPTU E NÃO VALOR VENAL DE REFERÊNCIA DO ITBI. Sentença que concedeu a segurança. MÉRITO – Artigo 13 da Lei nº 10.705/2000 que determina que a base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel – Alteração da base de cálculo, para que seja o valor de referência do imóvel do ITBI, por meio do Decreto 55.002/2009, que ofende o princípio da legalidade tributária – Normatização inferior que contraria expressamente o disposto no artigo 150, inciso I, da CF, bem como o artigo 97, incisos II e IV, do CTN – Regra geral que determina a impossibilidade de criar ou majorar tributos senão por lei – Precedentes desta C. 8ª Câmara de Direito Público. Sentença mantida. Reexame necessário não provido. (1)

REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ITCMD (IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO) – ALTERAÇÃO DA SUA BASE DE CÁLCULO DO ITCMD DE BEM IMÓVEL – VALOR VENAL DO IPTU E NÃO VALOR VENAL DE REFERÊNCIA DO ITBI. Artigo 13 da Lei n.º 10.705/2000 determina que a base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. A alteração da base de cálculo, para que seja o valor de referência do imóvel do ITBI por Decreto 55.002/2009, ofende o princípio da legalidade tributária – Normatização inferior contraria expressamente o disposto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal e artigo 97, incisos II e IV do Código Tributário Nacional – Regra geral determina a impossibilidade de criar ou majorar tributos senão por lei – Precedentes desta C. Câmara Sentença mantida. Reexame necessário não provido. (2)

REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ITCMD (IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO) – ALTERAÇÃO DA SUA BASE DE CÁLCULO DO ITCMD DE BEM IMÓVEL – VALOR VENAL DO IPTU E NÃO VALOR VENAL DE REFERÊNCIA DO ITBI. Artigo 13 da Lei n.º 10.705/2000 determina que a base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. A alteração da base de cálculo, para que seja o valor de referência do imóvel do ITBI por Decreto 55.002/2009, ofende o princípio da legalidade tributária – Normatização inferior contraria expressamente o disposto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal e artigo 97, incisos II e IV do Código Tributário Nacional – Regra geral determina a impossibilidade de criar ou majorar tributos senão por lei – Precedentes desta C. Câmara Sentença mantida. Reexame necessário não provido. (3)

Em nosso entendimento, a importância da utilização do Mandado de Segurança pelo contribuinte lesado, vai além de almejar o pagamento de menos tributo ao Estado, mas sim, fazer valer a observância dos princípios e garantias a ele inerentes e que fundamentam o próprio Direito Tributário, na busca da segurança jurídica nas relações entre ente público e particular. 

CONCLUSÃO
Da análise realizada, verifica-se que a instituição do valor venal de referência como base de cálculo do ITCMD, por meio do Decreto 55.002/2009 é inconstitucional, vez que viola princípios do sistema tributário nacional, como legalidade e isonomia, previstos no art. 150, incisos I e II da Constituição, de modo que, deve ser afastado o valor venal de referência da base de cálculo do ITCMD, em observância a segurança jurídica perquirida pelo ordenamento jurídico brasileiro.

Enquanto a Administração Pública não exercer a autotutela, revogando seus próprios atos corroídos de vícios e ilegalidades, como é o Decreto Lei 55.002/2009, poderá o contribuinte lesado ingressar com Mandado de Segurança para exigir o cumprimento de seus direitos e garantias fundamentais, evitando o abuso de poder e enriquecimento ilícito do Estado.

(1) (TJ-SP – Remessa Necessária Cível: 10140375520208260053 SP 1014037-55.2020.8.26.0053, Relator: Leonel Costa, Data de Julgamento: 30/07/2020, 8ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 30/07/2020)

(2) (TJ-SP – Remessa Necessária Cível: 10650188820208260053 SP 1065018-88.2020.8.26.0053, Relator: Leonel Costa, Data de Julgamento: 15/06/2021, 8ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 15/06/2021)

(3) (TJ-SP – Remessa Necessária Cível: 10577533520208260053 SP 1057753-35.2020.8.26.0053, Relator: Leonel Costa, Data de Julgamento: 23/05/2021, 8ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 23/05/2021)